第九章 资产减值

　　〔 基本要求〕

　　(一)掌握认定资产可能发生减值的迹象

　　(二)掌握资产可收回金额的计量

　　(三)掌握资产减值损失的确定原则

　　(四)掌握资产组的认定方法及其减值的处理

　　(五)了解商誉减值的会计处理

　　〔 考试内容〕

　　第一节　资产可能发生减值的认定

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

　　本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，固定资产，生产性生物资产，无形资产，商誉，以及探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及本书"第六章　金融资产"所涉及的金融资产等。

　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

　　资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面：

　　(一)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

　　(二)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；

　　(三)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；　　　　　　　　　　　　　　

　　(四)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

　　(五)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

　　(六)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等；

　　(七)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

　　因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

　　第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定

　　资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　一、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

　　企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：

　　首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额

　　其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化

　　最后，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

　　如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　二、资产预计未来现金流量现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定预计资产未来现金流量的现值，主要应考虑以下三个方面的因索：(l)资产的预计未来现金流量；(2)资产的使用寿命；(3)折现率。其中，资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等规定的使用寿命预计方法相同

　　(一)资产未来现金流量的预计

　　1 .预计资产未来现金流量的基础

　　为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5 年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

　　如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。

　　在经济环境经常变化的情况下，资产的实际现金流量与预计数往往会有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变化，因此，企业管理层每次在预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。

　　2 .资产预计未来现金流量应当包括的内容

　　预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：

　　(l)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。

　　对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。

　　(3 )资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

　　3 .预计资产未来现金流量应当考虑的因索

　　(l )以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；

　　(2 )预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；

　　(3 )对通货膨胀因索的考虑应当和折现率相一致；

　　(4 )涉及内部转移价格的需要作调整。

　　4 .资产未来现金流量预计的方法

　　预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。

　　(二)折现率的预计

　　计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。如果企业在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整，折现率的估计不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。

　　折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得，可以使用替代利率估计折现率。

　　替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。

　　企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

　　(三)资产未来现金流量现值的预计

　　在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该